CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - TÓPICOS RELEVANTES

QUESTÕES DE CONCURSO SOBRE CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Com base na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, para a caracterização dos crimes materiais contra a ordem tributária não basta a omissão ou a falsa informação prestada, sendo necessário que impliquem na supressão ou redução tributária. (Prova: VUNESP - 2016 - TJ-RJ - Juiz Substituto)

O delito de “fazer declaração falsa sobre bens ou rendas (...)”, tipificado no artigo 2º, I, da Lei nº 8.137/90, demanda elemento subjetivo especial. (Prova: FUNDEP (Gestão de Concursos) - 2022 - MPE-MG - Promotor de Justiça Substituto - Edital nº LIX)

O particular que, conjuntamente com um funcionário público, sabendo da condição deste, patrocina diretamente interesse privado perante a administração fazendária pratica crime previsto na Lei n.º 8.137/1990. (Prova: CESPE / CEBRASPE - 2022 - MPE-SE - Promotor de Justiça Substituto)

Durante a investigação das atividades desenvolvidas por determinado grupo na gestão de uma pessoa jurídica, Frigga foi identificada por ter realizado a supressão de tributo estadual, qual seja, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, no valor de R$ 11.670,00, incidindo na regra do Art. 1º, inciso II, c/c. o Art. 11, ambos da Lei nº 8.137/90. Para tanto, Frigga inseriu elementos inexatos em livro exigido pela lei fiscal, durante os meses de janeiro, fevereiro, março, abril, maio, junho, julho, agosto, setembro, outubro, novembro e dezembro de 2020.

O débito do ICMS de R$ 11.670,00 corresponde ao total do ano de 2021, sendo apurado em circunstância única, conforme Auto de Infração e Imposição de Multa, gerando apenas uma certidão de dívida ativa. Diante da hipótese é correto afirmar que não há crime tributário, pois o débito está abaixo do mínimo para execução fiscal e não há reiteração criminosa. (Prova: FGV - 2022 - PC-AM - Delegado de Polícia - Edital nº 01)

Ao assumir a titularidade da Delegacia de certo município no interior do estado do Rio de Janeiro, o delegado Tibúrcio percebe a existência de um inquérito policial instaurado para a investigação de crime de sonegação tributária de imposto municipal. Verifica, ainda, que o valor sonegado é ínfimo, embora haja a incidência de multa e juros. Assim, o Delegado passa a deliberar sobre a possível incidência do princípio da insignificância. Nessa situação hipotética, para chegar à conclusão correta, o delegado deverá considerar que, consoante a jurisprudência do STF e do STJ, o princípio da insignificância é aplicável aos tributos de todos os entes federativos, desde que haja norma estadual ou municipal estabelecendo os parâmetros de aferição, desconsiderados os juros e a multa. (Prova: CESPE / CEBRASPE - 2022 - PC-RJ - Delegado de Polícia)

Segundo entendimento do STJ, nos crimes previstos no art. 2.º, inciso II, da Lei n.º 8.137/1990, é possível a exclusão da culpabilidade por inexigibilidade de conduta diversa se ficar comprovada nos autos a crise financeira da empresa. (Prova: CESPE / CEBRASPE - 2023 - SEFIN de Fortaleza - CE - Analista Fazendário Municipal - Área de Conhecimento: Direito)

OBSERVAÇÕES SOBRE CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Nos crimes previstos na Lei n.º 8.137/90, cometidos em quadrilha ou coautoria, o coautor ou partícipe que através de confissão espontânea revelar à autoridade policial ou judicial toda a trama delituosa terá a sua pena reduzida de um a dois terços.

O crime contra a ordem tributária é um crime de plástico, pois não ofende valores universais e absolutos.

TODOS os crimes contra a ordem tributária possuem previsão de pena privativa de liberdade e MULTA.

CONSUMAÇÃO DO CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

ART. 1° 4) Os delitos tipificados no art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/90 são materiais, dependendo, para a sua consumação, da efetiva ocorrência do resultado.

ART. 1°, parágrafo único -  A consumação do crime previsto no parágrafo único do art. 1º da Lei n. 8.137/1990 ocorre com a simples inobservância à exigência da autoridade fiscal.

ART. 2° - A declaração feita nos livros e documentos empresariais é irrelevante para a consumação do crime contra a ordem tributária previsto no artigo 2° da Lei n.° 8.137/90. Assim, a consumação do crime ocorre com o não recolhimento do tributo no prazo legal.

ARTIGO 2º

O dolo de não recolher o tributo, de maneira genérica, não é suficiente para preencher o tipo subjetivo do crime de sonegação fiscal (art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990). (HC 569.856-SC, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, Sexta Turma, por unanimidade, julgado em 11/10/2022, DJe 14/10/2022)

Explicação: O Plenário do Supremo Tribunal Federal julgou a questão no RHC 163.334/SC e firmou o entendimento de que o contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990.

Nesta Corte, a questão foi pacificada pela Terceira Seção, por ocasião do julgamento do HC 399.109/SC, que consignou: para a configuração do delito em apreço, o fato de o agente registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do ilícito, visto que este não pressupõe a clandestinidade nem a fraude.

Note-se que o sujeito ativo do crime é o sujeito passivo da obrigação, que, na hipótese do ICMS próprio, é o comerciante, conforme claramente descrito pelo art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, que exige, para sua configuração, seja a conduta dolosa (elemento subjetivo do tipo), consistente na consciência (ainda que potencial) de não recolher o valor do tributo devido. A motivação não tem importância no campo da tipicidade; por opção do legislador, é prescindível a existência de elemento subjetivo especial.

No caso, o acusado, na condição de proprietário e administrador da empresa, deixou de efetuar, no prazo legal, o recolhimento de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS cobrado de consumidores, locupletando-se ilicitamente mediante este tipo de apropriação de valores e em prejuízo do Estado, conforme declarado pelo sujeito passivo da obrigação nas DIMEs (Declarações do ICMS e do Movimento Econômico) dos meses de março, maio, julho, outubro e dezembro de 2012 e dezembro de 2013.

A conduta acima descrita seria típica pelo seu aspecto formal. Contudo, o Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento de ser necessário, para a condenação, a demonstração da contumácia e do dolo de apropriação, circunstâncias não identificáveis na espécie.

Há de se levar em consideração o dolo com a imprescindível consideração do elemento subjetivo especial de sonegar, qual seja, a vontade de se apropriar dos valores retidos, omitindo o cumprimento do dever tributário com a intenção de não os recolher.

O dolo de não recolher o tributo, de maneira genérica, não seria suficiente para preencher o tipo subjetivo do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990. É necessária a presença de uma vontade de apropriação fraudulenta dos valores do Fisco para materializar o elemento subjetivo especial do tipo em comento. Esse ânimo manifesta-se pelo ardil de omitir e/ou alterar os valores devidos e se exclui com a devida declaração da espécie tributária junto aos órgãos de administração fiscal. Na situação em exame, inexiste imputação de fraude.

Dessa forma, no caso em análise, o não pagamento do tributo por seis meses aleatórios não é circunstância suficiente para demonstrar a contumácia nem o dolo de apropriação. Ou seja, não se identifica, em tais condutas, haver sido a sonegação fiscal o recurso usado pelo empresário para financiar a continuidade da atividade em benefício próprio, em detrimento da arrecadação tributária.

Dos crimes praticados por funcionários públicos

Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I):

I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;

II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.

III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.

Art. 3º, inciso II, da Lei n.º 8137/90 x Art. 316, § 1º do CP:

CRIME FUNCIONAL CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.

EXCESSO DE EXAÇÃO: Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza: Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.

Ou seja, no crime tributário, não se exige tributo ou contribuição social indevida, exige-se vantagem indevida para não lançar, cobrar ou cobrar parcialmente o tributo ou contribuição social.

Já no crime de excesso de exação, existe duas possibilidades exigir tributo devido ou indevido. E, no caso de tributo devido, só vai existir o crime se for empregado meio vexatório ou gravoso na cobrança.

MACETES

Crime tributário - tributo devido

Excesso de exação - tributo indevido

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA FORA DA LEI N.º 8.137/90:

- Na Apropriação Indébita Previdenciária, é facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de ser oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive acessórios. (Prova: VUNESP - 2018 - TJ-SP - Juiz Substituto)

PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA

O STJ reconhece a possibilidade de aplicação do princípio da insignificância em crimes tributários estaduais quando o débito tributário verificado não ultrapassa os valores mínimos estabelecidos por normas locais para o ajuizamento de execuções fiscais. Para tanto, é necessário que haja legislação estadual análoga à Lei Federal nº 10.522/2002, que define limites para propositura e desistência de execuções fiscais.

No Estado de Santa Catarina, a Portaria GAB/PGE nº 58/2021 majorou o valor mínimo para ajuizamento de execução fiscal de R$ 20.000,00 para R$ 50.000,00. Essa alteração trouxe implicações para a análise de casos envolvendo crimes tributários ocorridos antes da vigência da portaria.

Imagine que um réu praticou em 2019 sonegação de ICMS no valor de R$ 31.000,00. Quando a conduta foi praticada, o quantum sonegado era superior ao valor mínimo da execução fiscal. Ocorre que, em 2022, no momento da sentença, o quantum sonegado já era inferior à nova Portaria. É possível retroagir esse novo patamar para beneficiar o réu?

Sob o prisma do art. 5º, XL, da Constituição Federal, e do art. 2º, parágrafo único, do Código Penal, a defesa sustenta que o aumento do valor mínimo equivale a uma norma penal mais benéfica, sendo aplicável de forma retroativa.

o STJ encontra-se dividido quanto à retroatividade desse ato normativo.

5ª Turma: NÃO. A retroatividade de ato administrativo que majorou o valor mínimo para execução fiscal não se aplica em benefício do réu, pois não se trata de norma penal mais benéfica.

STJ. 5ª Turma. AgRg no HC 920.735-SC, Rel. Min. Daniela Teixeira, julgado em 24/9/2024 (Info 834).

6ª Turma: SIM. Normas locais que fixam limites para execução fiscal podem ser consideradas como novatio legis in mellius.

STJ. 6ª Turma. AgRg no HC 863.522/SC, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, julgado em 2/9/2024.

SÚMULAS SOBRE CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

SÚMULA VINCULANTE 24 - Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.

SÚMULA 609 - É pública incondicionada a ação penal por crime de sonegação fiscal.

SÚMULA N. 658, STJ - O crime de apropriação indébita tributária pode ocorrer tanto em operações próprias, como em razão de substituição tributária. (Terceira Seção. Aprovada em 13/9/2023).

INFORMATIVOS SOBRE CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes de apropriação indébita previdenciária e de sonegação de contribuição previdenciária será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. (STF. Plenário. ADI 4980/DF, Rel. Min. Nunes Marques, julgado em 10/3/2022, Info 1047)

O fato de a referida dívida ativa estar garantida por contrato de seguro no bojo de execução fiscal movida contra o contribuinte não descaracteriza a materialidade dos crimes fiscais. (Processo em segredo de justiça, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, Quinta Turma, por unanimidade, julgado em 14/2/2023, INFO 764, STJ)

Comentários: Os administradores da empresa, agindo em conluio, suprimiram tributo estadual (ICMS), mediante fraude à fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, em documento ou livro exigido pela lei fiscal, indicando como isentas mercadorias tributáveis (art. 1º, inciso II, da Lei n. 8.137/1990) e, mediante vendas sem emissão de notas fiscais (art. 1º, inciso V, da Lei n. 8.137/1990). Após a tramitação dos Procedimentos Administrativos Tributários cabíveis, os débitos tributários foram definitivamente lançados e inscritos na dívida ativa.

O fato de a referida dívida ativa estar garantida por contrato de seguro no bojo de execução fiscal movida contra o contribuinte não descaracteriza a materialidade dos crimes fiscais. Consta da inicial acusatória que "o prejuízo causado aos cofres públicos do Estado da Paraíba, com consequente prejuízo à coletividade, é de grande vulto e indiscutível, ante as constituições definitivas dos créditos tributários". A constituição definitiva do crédito tributário, pressuposto material do crime fiscal, não é afastada pela mera garantia do débito em execução.

Sobre o tema, a jurisprudência do STJ possui entendimento de que "conquanto o débito fiscal tenha sido garantido na origem, o certo é que não se equipara ao pagamento do tributo, razão pela qual não enseja, imediata e obrigatoriamente, o trancamento da ação penal, como almejado" (AgRg no AREsp 1.230.863/SP, Rel. Ministro Jorge Mussi, Quinta Turma, DJe 7/5/2019).

Acrescente-se, não tendo sido afastada a constituição definitiva do débito tributário por sua garantia no âmbito da execução fiscal, também não é obrigatória e legalmente impositiva a suspensão da ação penal.

Nesse sentido, "a garantia do crédito tributário na execução fiscal - procedimento necessário para que o executado possa oferecer embargos - não possui, consoante o Código Tributário Nacional, natureza de pagamento voluntário ou de parcelamento da exação e, portanto, não fulmina a justa causa para a persecução penal, pois não configura hipótese taxativa de extinção da punibilidade ou de suspensão do processo penal" (RHC 65.221/PE, Sexta Turma, Rel. Ministro Rogério Schietti Cruz, DJe 27/6/2016).

O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço, incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90. O valor do ICMS cobrado do consumidor não integra o patrimônio do comerciante, o qual é mero depositário desse ingresso de caixa que, depois de devidamente compensado, deve ser recolhido aos cofres públicos. Vale ressaltar, contudo, que, para caracterizar o delito, é preciso comprovar a existência de intenção de praticar o ilícito (dolo). STF. Plenário. RHC 163334/SC, Rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 18/12/2019 (Info 964).

A ausência de contumácia no não recolhimento do ICMS em operações próprias conduz ao reconhecimento da atipicidade da conduta. STJ. 6ª Turma. AgRg no REsp 1.867.109-SC, Rel. Min. Laurita Vaz, julgado em 25/08/2020 (Info 679).

A Súmula Vinculante 24 tem aplicação aos fatos ocorridos anteriormente à sua edição. Como a SV 24 representa a mera consolidação da interpretação judicial que já era adotada pelo STF e pelo STJ mesmo antes da sua edição, entende-se que é possível a aplicação do enunciado para fatos ocorridos anteriormente à sua publicação. STF. 1ª Turma. RHC 122774/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 19/5/2015 (Info 786). STJ. 3ª Seção. EREsp 1.318.662-PR, Rel. Min. Felix Fischer, julgado em 28/11/2018 (Info 639).

Para o início da ação penal, basta a prova da constituição definitiva do crédito tributário (Súmula Vinculante 24), sendo desnecessária a juntada integral do Procedimento Administrativo Fiscal correspondente. STJ. 5ª Turma. RHC 94.288-RJ, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, julgado em 22/05/2018 (Info 627).

O pagamento integral do débito tributário, a qualquer tempo, até mesmo após o trânsito em julgado da condenação, é causa de extinção da punibilidade do agente, nos termos do art. 9º, § 2º, da Lei nº 10.684/2003. 

STJ. 5ª Turma. HC 362.478-SP, Rel. Min. Jorge Mussi, julgado em 14/9/2017 (Info 611).

STF. 2ª Turma. RHC 128245, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 23/08/2016.

O pagamento da diferença do imposto devido, antes do recebimento da denúncia, não extingue a punibilidade pelo crime de corrupção ativa atrelado ao de sonegação fiscal. STJ. 6ª Turma. RHC 95.557-GO, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, julgado em 21/06/2018 (Info 631).

O princípio da congruência preconiza que o acusado defende-se dos fatos descritos na denúncia e não da capitulação jurídica nela estabelecida. Assim, para que esse princípio seja respeitado é necessário apenas que haja a correlação entre o fato descrito na peça acusatória e o fato pelo qual o réu foi condenado, sendo irrelevante a menção expressa na denúncia de eventuais causas de aumento ou diminuição de pena. Ex.: o MP ajuizou ação penal contra o réu por sonegação fiscal (art. 1º, I, da Lei nº 8.137/90). Na denúncia, o MP não pediu expressamente que fosse reconhecida a majorante do art. 12, I. Pediu-se apenas a condenação do acusado pelo crime do art. 1º, I. No entanto, apesar disso, na exordial o membro do MP narrou que o réu sonegou tributos em montante superior a R$ 4 milhões. O juiz, na sentença, ao condenar o réu, poderá reconhecer a incidência da causa de aumento de pena prevista no art. 12, I, porque o fato que ela representa (vultosa quantia sonegada que gera dano à coletividade) foi narrado, apesar de não haver menção expressa ao dispositivo legal. STF. 2ª Turma. HC 129284/PE, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgado em 17/10/2017 (Info 882, DoD).

É ilegal a requisição, sem autorização judicial, de dados fiscais pelo Ministério Público. (STJ. 3ª Seção. RHC 83.233-MG, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, julgado em 09/02/2022, Info 724)

A taxa SELIC não é aplicável aos depósitos judiciais decorrentes de fiança em crimes de sonegação fiscal de competência da Justiça Federal, uma vez que possui caráter remuneratório e não se destina à correção monetária. 

STJ. 5ª Turma. AREsp 2.268.651/SP, Rel. Min. Ribeiro Dantas, julgado em 20/6/2023 (Info 13 – Edição Extraordinária).

São constitucionais dispositivos de leis que estabelecem a suspensão da pretensão punitiva estatal, em consequência do parcelamento de débitos tributários, bem como a extinção da punibilidade do agente, se realizado o pagamento integral.

Não há violação aos arts. 3º, I a IV, e 5º, caput, da CF/88 nem ao o princípio da proporcionalidade, sob a perspectiva da proibição da proteção deficiente.

STF. Plenário. ADI 4.273/DF, Rel. Min. Nunes Marques, julgado em 15/8/2023 (Info 1103).

A ação fraudulenta, que constitui o Fisco em erro, configura o desvalor da conduta nos crimes tributários do art. 1º da Lei nº 8.137/1990, o que permite a instauração de inquérito policial sem prévia constituição definitiva do crédito tributário. 

STJ. 5ª Turma. AgRg no RHC 182.363-GO, Rel. Min. Daniela Teixeira, julgado em 10/9/2024 (Info 825).

A mera existência de discussão judicial acerca da validade do lançamento tributário não impede o andamento do inquérito policial, em razão do princípio da independência das instâncias. 

STJ. 5ª Turma. AgRg no RHC 199.649-SP, Rel. Min. Ribeiro Dantas, julgado em 19/2/2025 (Info 842).

É possível a cumulação das causas de aumento de pena da continuidade delitiva e do concurso formal, quando em delitos fiscais, o sujeito ativo, mediante uma única ação ou omissão, sonega o pagamento de diversos tributos, reiterando a conduta por determinado período, além de concorrer para a prática do delito previsto no art. 337-A, do CP.

STJ. 5ª Turma. AgRg no REsp 2.018.231-MG, Rel. Min. Joel Ilan Paciornik, julgado em 30/10/2023 (Info 16 – Edição Extraordinária).

A suspensão da ação penal por crime contra a ordem tributária é admissível quando a discussão cível sobre o débito tributário apresenta plausibilidade e potencial de repercussão na esfera penal.

Compete ao magistrado, orientado pela prudência e proporcionalidade, com base no art. 93 do CPP, avaliar a necessidade da suspensão à luz das peculiaridades do caso concreto.

A suspensão da ação penal acarreta também a suspensão do curso da prescrição penal, nos termos do art. 116, I, do Código Penal, conciliando os direitos em colisão.

STJ. 5ª Turma. AgRg no AREsp 2.667.847-RS, Rel. Min. Carlos Cini Marchionatti (Desembargador convocado do TJRS), julgado em 3/6/2025 (Info 27 - Edição Extraordinária).

REPERCUSSÃO GERAL

STF - REPERCUSSÃO GERAL: 0937 - ARE 999425 - Acórdão: Os crimes previstos na Lei nº 8.137/1990 não violam o disposto no art. 5º, inc. LXVII, da Constituição da República. (03/03/2017)

APLICAÇÃO DA PENA

De acordo com a Lei n.º 8.137/1990, caso o juiz verifique onerosidade excessiva das penas pecuniárias relativas aos crimes praticados contra a ordem tributária, ele poderá reduzi-las, no máximo, até a décima parte. (Prova: CESPE / CEBRASPE - 2023 - DPE-RO - Defensor Público Substituto)

QUESTÕES PREJUDICIAIS QUE PODEM TER REFLEXOS NA MATERIALIDADE DELITIVA DO CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

GARANTIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Tema 237, RR, STJ - É possível ao contribuinte, após o vencimento da sua obrigação e antes da execução, garantir o juízo de forma antecipada, para o fim de obter certidão positiva com efeito de negativa.

Tema 241, RR, STJ - O depósito prévio previsto no art. 38, da LEF, não constitui condição de procedibilidade da ação anulatória, mas mera faculdade do autor, para o efeito de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151 do CTN, inibindo, dessa forma, o ajuizamento da ação executiva fiscal.

Súmula 112, STJ - O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.

PARCELAMENTO

O parcelamento de crédito tributário realizado após o recebimento da denúncia não suspende a ação penal de sonegação tributária, conforme o art. 83, § 2º, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 6º da Lei nº 12.382/2011. 

STJ. 6ª Turma.AgRg no RHC 200.315-SP, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 4/11/2024 (Info 24 - Edição Extraordinária).

TESES DO MP/SP:

DENÚNCIA - CRIMES SOCIETÁRIOS - DESNECESSIDADE DE INDIVIDUALIZAÇÃO DA CONDUTA - NECESSIDADE DE NARRATIVA DE FATO CRIMINOSO

Nos crimes societários ou de autoria coletiva, não é imprescindível que a denúncia descreva a participação pormenorizada de cada acusado. Mas é necessário que descreva, pelo menos, o modo como os co-autores concorreram para o crime. (D.O.E., 12/06/2003, p. 32) - Tese 122 do Setor de Recurso Especial e Extraordinário do MP/SP.

SONEGAÇÃO FISCAL – AÇÃO ANULATÓRIA DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO – SOLUÇÃO – TRANCAMENTO DO INQUÉRITO POLICIAL – INADMISSIBILIDADE

A ação anulatória de crédito tributário não pode ser considerada condição de procedibilidade para o processo crime, em razão da independência das esferas cível e criminal. (D.O.E. 22/10/2008, p. 36). Tese-301 do Setor de Recurso Especial e Extraordinário do MP/SP.

SONEGAÇÃO FISCAL – DÉBITO TRIBUTÁRIO ESTADUAL – INCLUSÃO NO REGIME DE PARCELAMENTO APÓS A EDIÇÃO DA LEI Nº 10.684/03 – EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE

O parcelamento do débito tributário estadual, promovido após a vigência da Lei nº 10.684/2003, enseja, tão somente, a suspensão da pretensão punitiva do Estado, e não sua extinção, que ocorre apenas com o integral pagamento da dívida (D.O.E., 03/03/2010, p. 67). Tese-321 do Setor de Recurso Especial e Extraordinário do MP/SP.

SONEGAÇÃO FISCAL – OFERECIMENTO DE BENS À PENHORA – EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE – IMPOSSIBILIDADE.

O oferecimento de bens à penhora em sede de embargos à execução fiscal, ainda que com valor de mercado suficiente para garantir a dívida com a Fazenda Pública, não pode ser equiparado ao pagamento do débito tributário, que dá ensejo à extinção da punibilidade do crime de sonegação fiscal nos termos do §2º do artigo 9º da Lei 10.684/03. Tese-460 do Setor de Recurso Especial e Extraordinário do MP/SP.

CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA – DELITO MATERIAL – MOMENTO CONSUMATIVO – CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – TERMO INICIAL DA PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO PUNITIVA –

CONDUTA PRATICADA ANTES DA EDIÇÃO DA SÚMULA VINCULANTE Nº 24 – IRRELEVÂNCIA. A consumação dos crimes materiais tipificados no artigo 1º da Lei n. 8.137/90 somente se verifica com a constituição, começando a correr, a partir daí, o prazo de prescrição da pretensão punitiva, ainda que os delitos tenham sido praticados em data anterior à edição da Súmula Vinculante nº 24. Tese-470 do Setor de Recurso Especial e Extraordinário do MP/SP.

CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO NO PRAZO LEGAL. DOLO GENÉRICO. SUFICIÊNCIA.

O crime do artigo 2º, II, da Lei n. 8.137/90 se concretiza com o não recolhimento voluntário, no prazo legal, do tributo ou contribuição social descontado ou cobrado na qualidade de sujeito passivo da obrigação, prescindindo de dolo específico de sonegação ou de apropriação. Tese-524 do Setor de Recurso Especial e Extraordinário do MP/SP.

TESES DO STJ:

A instauração de ação penal individualizada para os crimes de peculato e sonegação fiscal em relação aos valores indevidamente apropriados não constitui bis in idem. (TESE 57, STJ)

TESE 90 DO STJ: EDIÇÃO N. 90: DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, ECONÔMICA E CONTRA AS RELAÇÕES DE CONSUMO - I

1) O expressivo valor do tributo sonegado pode ser considerado fundamento idôneo para amparar a majoração da pena prevista no inciso I do art. 12 da Lei n. 8.137/90.

2) É possível que o magistrado, na sentença, proceda à emendatio libelli, majorando a pena em razão da causa de aumento prevista no art. 12, I, da Lei n. 8.137/90, quando houver na denúncia expressa indicação do montante do valor sonegado.

3) Nos crimes tributários, o montante do tributo sonegado, quando expressivo, é motivo idôneo para o aumento da pena-base, tendo em vista a valoração negativa das consequências do crime.

4) Os delitos tipificados no art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/90 são materiais, dependendo, para a sua consumação, da efetiva ocorrência do resultado.

5) A constituição regular e definitiva do crédito tributário é suficiente à tipificação das condutas previstas no art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/90, conforme a súmula vinculante n. 24/STF.

6) É possível a aplicação da súmula vinculante n. 24/STF a fatos ocorridos antes da sua publicação por se tratar de consolidação da interpretação jurisprudencial e não de caso de retroatividade da lei penal mais gravosa.

7) O tipo penal do art. 1º da Lei n. 8.137/90 prescinde de dolo específico, sendo suficiente a presença do dolo genérico para sua caracterização.

8) O prazo prescricional, para os crimes previstos no art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/90, inicia-se com a constituição definitiva do crédito tributário.

9) A constituição regular e definitiva do crédito tributário é suficiente à tipificação das condutas previstas no art. 1º, I a IV, da Lei n. 8.137/90, de forma que o eventual reconhecimento da prescrição tributária não afeta a persecução penal, diante da independência entre as esferas administrativo-tributária e penal.

10) O delito do art. 1º, inciso V, da Lei n. 8.137/90 é formal e prescinde do processo administrativo-fiscal para o desencadeamento da persecução penal, não se sujeitando aos termos da súmula vinculante n. 24 do STF.

11) A competência para processar e para julgar os crimes materiais contra a ordem tributária é do local onde ocorrer a consumação do delito por meio da constituição definitiva do crédito tributário.

12) O parcelamento integral dos débitos tributários decorrentes dos crimes previstos na Lei n. 8.137/90, em data posterior à sentença condenatória, mas antes do seu trânsito em julgado, suspende a pretensão punitiva estatal até o integral pagamento da dívida (art. 9º da Lei n. 10.684/03 e art. 68 da Lei n. 11.941/09).

13) A pendência de ação judicial ou de requerimento administrativo em que se discuta eventual direito de compensação de créditos fiscais com débitos tributários decorrentes da prática de crimes tipificados na Lei n. 8.137/90 não tem o condão, por si só, de suspender o curso da ação penal, dada a independência das esferas cível, administrativo-tributária e criminal.

TESE 99 DO STJ: EDIÇÃO N. 99: DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, ECONÔMICA E CONTRA AS RELAÇÕES DE CONSUMO - II

1) Compete à justiça estadual processar e julgar os crimes contra a ordem econômica previstos na Lei n. 8.137/1990, salvo se praticados em detrimento do art. 109, IV e VI, da Constituição Federal de 1988.

2) Aplica-se o princípio da consunção ou da absorção quando o delito de falso ou de estelionato (crime-meio) é praticado única e exclusivamente com a finalidade de sonegar tributo (crime-fim).

3) No contexto da chamada “guerra fiscal” entre os estados federados, não se pode imputar a prática de crime contra a ordem tributária ao contribuinte que não se vale de artifícios fraudulentos com o fim de reduzir ou suprimir o pagamento dos tributos e que recolhe o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS segundo o princípio da não-cumulatividade.

4) O processo criminal não é a via adequada para a impugnação de eventuais nulidades ocorridas no procedimento administrativo-fiscal.

5) Eventuais vícios no procedimento administrativo-fiscal, enquanto não reconhecidos na esfera cível, são irrelevantes para o processo penal em que se apura a ocorrência de crime contra a ordem tributária.

6) O pagamento integral do débito tributário, a qualquer tempo, é causa extintiva de punibilidade, nos termos do art. 9º, § 2º, da Lei n. 10.684/2003.

7) A garantia aceita na execução fiscal não possui natureza jurídica de pagamento da exação, razão pela qual não fulmina a justa causa para a persecução penal.

8) A consumação do crime previsto no parágrafo único do art. 1º da Lei n. 8.137/1990 ocorre com a simples inobservância à exigência da autoridade fiscal.

9) É indispensável a realização de perícia para a demonstração da materialidade delitiva do crime contra as relações de consumo tipificado no art. 7º, parágrafo único, inciso IX, da Lei n. 8.137/1990.

10) A malversação dos recursos administrados pela Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia - SUDAM se amolda ao tipo penal previsto no art. 2º, IV, da Lei n.º 8.137/90 e não ao do art. 171, § 3º, do Código Penal.

TESE 174 DO STJ: EDIÇÃO N. 174: CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, ECONÔMICA E CONTRA AS RELAÇÕES DE CONSUMO - III

1) A garantia aceita na execução fiscal não possui a natureza jurídica de pagamento do tributo e, portanto, não fulmina a justa causa para a persecução penal dos crimes previstos na Lei nº 8.137/90, pois não configura hipótese taxativa de extinção da punibilidade ou de suspensão do processo penal.

2) A existência de recurso administrativo para impugnar auto de infração que noticia emissão de notas fiscais em desacordo com a legislação não obsta o prosseguimento de inquérito policial que investiga a prática de suposto crime descrito no inciso V do art. 1º da Lei nº 8.137/90 (crime formal), em virtude da independência das instâncias.

3) O crime previsto no art. 2º da Lei nº 8.137/90 é de natureza formal e prescinde da constituição definitiva do crédito tributário para sua caracterização.

4) Para a configuração do crime de apropriação indébita tributária (art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90), basta que o agente deixe de recolher os valores devidos ao fisco de forma consciente (dolo genérico), não sendo necessária a comprovação da intenção de causar prejuízo aos cofres públicos (dolo específico).

Superada.

É válido o apenamento da conduta de deixar de recolher o ICMS próprio, desde que o contribuinte o faça de forma contumaz e imbuído de um elemento subjetivo específico: o dolo de apropriação.

STJ. 5ª Turma. AgRg no HC 682.954/SC, Rel. Min. Ribeiro Dantas, julgado em 22/3/2022.

 

O dolo de não recolher o tributo, de maneira genérica, não é suficiente para preencher o tipo subjetivo do crime de sonegação fiscal (art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90).

STJ. 6ª Turma. HC 569.856-SC, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, julgado em 11/10/2022 (Info 753).

5) A conduta de não recolher imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços - ICMS em operações próprias ou em substituição tributária enquadra-se formalmente no tipo previsto no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990 (apropriação indébita tributária), desde que comprovado o dolo de apropriação e a contumácia delitiva.

6) Para a configuração do delito de apropriação indébita tributária (art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90), o fato de o agente registrar, apurar e declarar, em guia própria ou em livros fiscais, o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do delito, pois a clandestinidade não é elementar do tipo.

7) O crime de falsificação de documentos para a liberação das parcelas de financiamento de projetos de desenvolvimento da Amazônia, se realizado unicamente como meio para o crime previsto no art. 2º, IV, da Lei nº 8.137/90, é absorvido por ele, ainda que possua pena mais grave.

8) A tipificação do crime de formação de cartel previsto no art. 4º, II, da Lei nº 8.137/90 exige a demonstração de que as empresas, por meio de acordos, ajustes ou alianças, objetivam o domínio do mercado.

9) Incide o princípio da insignificância aos crimes tributários federais e de descaminho quando o débito tributário verificado não ultrapassar o limite de R$ 20.000,00 (vinte mil reais), a teor do disposto no art. 20 da Lei nº 10.522/2002, com as atualizações efetivadas pelas Portarias n. 75 e 130, ambas do Ministério da Fazenda. (Tese revisada sob o rito do art. 1.046 do CPC/2015 - TEMA 157).

10) Não se estende aos demais entes federados (Estados, Municípios e Distrito Federal) o princípio da insignificância no patamar estabelecido pela União na Lei nº 10.522/2002 previsto para crimes tributários federais, o que somente ocorreria na existência de legislação local específica sobre o tema.

TESE 176 DO STJ: EDIÇÃO N. 176: DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, ECONÔMICA E CONTRA AS RELAÇÕES DE CONSUMO - IV

1) É cabível, no crime previsto no art. 1º, I, da Lei nº 8.137/90, a criminalização da conduta do sócio-gerente que deixou o quadro societário da empresa antes do lançamento definitivo do crédito tributário, mas que efetivamente praticou o fato típico antes da sua saída.

2) A autoria e a participação no crime do art. 1º, I, da Lei nº 8.137/90 prescindem de que os agentes integrem o quadro da pessoa jurídica ou o polo passivo do procedimento administrativo-fiscal, ou ainda, que sejam responsáveis pelo cumprimento da obrigação tributária, desde que demonstrado o envolvimento com a prática criminosa (art. 11 da Lei nº 8.137/90).

3) Nos crimes societários cometidos no âmbito de aplicação da Lei nº 8.137/90, admite-se a denúncia geral, a qual, apesar de não individualizar pormenorizadamente as atuações de cada um dos denunciados, demonstra, ainda que de maneira sutil, um liame entre o agir dos sócios ou administradores e a suposta prática delituosa, o que estabelece a plausibilidade da imputação deduzida e permite o exercício da ampla defesa com todos os recursos a ela inerentes.

4) Não obstante a hipótese de apenas um dos sócios administradores exercer, rotineiramente, a administração financeira empresarial, há possibilidade de os demais serem considerados autores do crime previsto no art. 1º, I, da Lei nº 8.137/90, tendo em vista que todos os sócios administradores possuem o dever de evitar o resultado (crime comissivo por omissão), na medida em que aquele não poderia proceder à omissão fraudulenta de recolhimento de tributos e à prestação de informações falsas sem a ciência e o consentimento dos demais.

5) O envio dos dados sigilosos pela Receita Federal à Polícia ou ao Ministério Público, após o esgotamento da via administrativa, com a constituição definitiva de crédito tributário, decorre de mera obrigação legal de se comunicar às autoridades competentes a possível prática de ilícito, o que não representa ofensa ao princípio da reserva de jurisdição.

6) Nos crimes previstos no art. 1º, II e III, da Lei nº 8.137/90, o oferecimento de denúncias tratando de condutas e fatos distintos, ocorridos sucessivamente, no âmbito de uma mesma empresa sonegadora, não enseja litispendência nem bis in idem.

7) Após o lançamento definitivo do crédito tributário, eventual discussão na esfera cível, via de regra, não obsta o prosseguimento da ação penal que apura a ocorrência de crime contra a ordem tributária, diante da independência das instâncias de responsabilização cível e penal.

8) A omissão de receitas e a omissão do dever de prestar informações verdadeiras acerca da empresa são condutas ínsitas ao tipo penal descrito no art. 1º, I, da Lei n. 8.137/1990, não se prestando para negativar as circunstâncias do crime.

9) A majorante do grave dano à coletividade, prevista pelo art. 12, I, da Lei nº 8.137/90, restringe-se a situações de relevante dano, valendo, analogamente, adotar-se para tributos federais o critério já administrativamente aceito na definição de créditos prioritários.

10) É possível o reconhecimento simultâneo das causas de aumento de pena relativas à continuidade delitiva (art. 71 do CP) e ao grave dano à coletividade (art. 12, I, da Lei nº 8.137/90), sem que se configure bis in idem.

11) É possível o deferimento de medida assecuratória contra pessoa jurídica utilizada para fins de ocultação de bens provenientes da prática de crimes previstos na Lei nº 8.137/90.

12) Nos crimes do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90, é possível a exclusão da culpabilidade por inexigibilidade de conduta diversa se ficar comprovada nos autos a crise financeira da empresa.

ISS

SUP

Sociedades simples fazem jus ao recolhimento do ISSQN na forma privilegiada previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei nº 406/1968 quando a atividade desempenhada não se sobrepuser à atuação profissional e direta dos sócios na condução do objeto social da empresa, sendo irrelevante para essa finalidade o fato de a pessoa jurídica ter se constituído sob a forma de responsabilidade limitada.

STJ. 1ª Seção. EAREsp 31.084/MS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 24/03/2021 (Info 691).

Para a configuração da apropriação indébita tributária, o fato de o agente registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir (fazer desaparecer) ou exercer nenhuma influência na prática do delito, visto que este não pressupõe a clandestinidade (não se exige que seja feito às escondidas).

Ademais, o crime previsto no art. 2º, II, da Lei 8.137/90 não exige para sua configuração a existência de ardil, fraude ou falsidade.

STJ. 5ª Turma. AgRg no HC 609.039/SC, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, julgado em 17/11/2020.

STJ. 6ª Turma. AgRg no HC 476.704/SC, Rel. Min. Nefi Cordeiro, julgado em 06/09/2019.

Para a configuração do delito previsto no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90, deve ser comprovado o dolo específico.

STJ. 6ª Turma. HC 675.289-SC, Rel. Min. Olindo Menezes (Desembargador Convocado do TRF 1ª Região), julgado em 16/11/2021 (Info 718).

É inepta a denúncia que, ao atribuir a prática de crime contra a ordem tributária, limita-se a apontar a condição de sócio-administrador do denunciado, com base na teoria do domínio do fato, sem que haja qualquer menção à conduta que teria sido por ele realizada. 

STJ. 6ª Turma. HC 1.012.226-SC, Rel. Min. Antonio Saldanha Palheiro, julgado em 2/9/2025 (Info 864).

1. Não há ilegalidade nas interceptações telefônicas quando estas são imprescindíveis para a obtenção da prova e foram realizadas conforme os requisitos legais previstos na Lei nº 9.296/1996.

2. A Súmula Vinculante n. 24 do STF não se aplica ao crime do art. 1º, V, da Lei n. 8.137/90, por se tratar de crime formal.

STJ. 6ª Turma. RHC 209.207-GO, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, julgado em 12/8/2025 (Info 865).

Tema: Crime tributário. Pretensão de oitiva de até

oito testemunhas para cada mês de supressão do

ICMS. Inadequação. Violação à ampla defesa e ao

contraditório. Não ocorrência- Processo AgRg no HC

968.932-SC, Rel. Ministro Rogerio Schietti Cruz, Sexta

Turma, por unanimidade, julgado em 3/9/2025, DJEN

8/9/2025.

Direito Processual Penal

1.  Tema:  Crime contra a ordem tributária. Sonegação

fiscal. Créditos de ICMS. Contribuinte que não

comprovou operações de compra no procedimento

administrativo fiscal. Acusação. Ônus da prova.

Ausência de prova da materialidade delitiva.

Absolvição- AREsp 3.111.920-SC, Rel. Ministro Ribeiro

Dantas, Quinta Turma, por unanimidade, julgado em

3/3/2026.

STJ- Informativo 880

Processo: AREsp 3.111.920-SC, Rel. Ministro Ribeiro Dantas, Quinta Turma,

por unanimidade, julgado em 3/3/2026.

O ônus da prova na ação penal é da acusação, que não pode se valer da

insuficiência de comprovação na esfera fiscal como prova definitiva da

materialidade delitiva.

Informações do Inteiro Teor

A controvérsia consiste em definir se a omissão do sujeito passivo da

obrigação tributária em produzir prova da regularidade de suas operações

no procedimento administrativo fiscal (resultando no lançamento tributário)

pode ser considerada, pelo juízo penal, como prova única da materialidade

delitiva.

No caso, os réus foram condenados porque, na qualidade de

administradores da sociedade empresária, teriam registrado "notas fiscais

frias" de entrada de produtos - isto é, simulando compras para gerar

créditos de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) em

seu favor. A persecução se iniciou porque, após a realização dessas

operações, o Fisco estadual cancelou as inscrições das empresas indicadas

como fornecedoras, levando a Fazenda a suspeitar retroativamente daquelas

notas fiscais. Instaurado o procedimento administrativo fiscal, o Fisco não se

satisfez com a resposta da empresa investigada sobre a existência das

compras e, por isso, efetuou o lançamento de ofício do ICMS.

A conclusão das instâncias ordinárias sobre a materialidade, conforme a

fundamentação do Tribunal de origem, baseia-se em dois fatos: (I) as

empresas fornecedoras tiveram suas inscrições posteriormente canceladas

pelo Fisco; e (II) na esfera administrativa, o Fisco entendeu que a sociedade

empresária investigada não comprovou a efetiva ocorrência das compras.

Assim, todos os elementos probatórios apontados pela Corte a quo como

indicativos de materialidade (a documentação do processo fiscal e o

depoimento do agente fiscal estadual) referem-se apenas a esses dois fatos.

Note-se que nenhum outro fato foi tido como provado pela acusação: não

se disse nada sobre provas específicas da fraude ou de algum conluio entre

os réus e as empresas fornecedoras para enganar o Fisco. A prova da

materialidade é, na verdade, a omissão da empresa investigada em

comprovar na esfera administrativa a regularidade das operações glosadas.

Do ponto de vista fiscal, nisso não há nenhum problema a ser avaliado nesta

ação penal. Se a legislação tributária local admite ou não o lançamento por

presunção (baseado na falta de provas da ocorrência das operações), e em

quais condições isso é admissível, é algo a ser aferido pelas instâncias

competentes. Sobre a constituição do crédito tributário, então, nada se tem

a acrescentar.

Também não se ignora que, em inúmeros casos, o Superior Tribunal de

Justiça (STJ) mantém a condenação de réus que simularam operações

comerciais para a geração fraudulenta de créditos tributários (com as

chamadas "notas fiscais frias"), quando comprovada na ação penal a fraude

anterior. Essa comprovação tem forma livre (predominantemente

documental e testemunhal), e pode inclusive decorrer do que foi apurado na

esfera fiscal. Cite-se, como exemplo, o caso analisado no AREsp 2.432.977/

SP.

Nesse precedente, contudo, a condenação não estava pautada somente na

inexistência de comprovação, pela defesa, da realização das operações, mas

sim em diversos fatos positivos provados pela acusação que demonstravam

a fraude fiscal: a inexistência dos estabelecimentos vendedores, a criação de

rotas fictícias para os caminhões etc. Uma coisa é dizer que determinado

acusado gerou créditos tributários com operações de compra falsas porque

a acusação comprovou um esquema de criação de notas fiscais frias. Outra,

completamente diferente, é chegar à mesma conclusão apenas porque,

declarada posteriormente a inidoneidade das empresas fornecedoras pelo

Fisco, a empresa compradora não comprovou a contento do Fisco (anos

depois, diga-se) a prévia realização das compras.

As imputações são as mesmas, mas as estruturas probatórias são

completamente diferentes: na primeira situação, a acusação alega a fraude e

faz prova (art. 156, I, Código de Processo Penal - CPP); na segunda, sem

provas concretas da fraude, a acusação usa a declaração de inidoneidade

como início da persecução e inverte o ônus probatório em desfavor da

defesa, que passa a ter de comprovar que as operações realmente

aconteceram. Essa redistribuição do ônus probatório pode até ser

compatível com a via fiscal, para fins de constituição do crédito tributário,

mas não serve para comprovar a materialidade delitiva numa ação penal.

Com efeito, a (suposta) inocorrência das operações então é decisiva, e como

fato negativo (algo não ocorreu) não pode ser tecnicamente provada senão

pela prova de fatos positivos (algo ocorreu). Há diversos fatos positivos que

poderiam ser provados pela acusação e diversas provas que poderiam ser

por ela produzidas, para demonstrar aquele fato negativo (a inocorrência

das operações).

Pense-se, por exemplo, na interceptação telefônica de conversas entre os

réus e os vendedores, combinando a simulação das operações suspeitas; a

quebra de sigilo bancário de todos os envolvidos, para rastrear suas

movimentações financeiras e demonstrar que não houve pagamentos das

operações; o rastreamento das pessoas envolvidas na fraude nas empresas

vendedoras; a investigação das operações da própria empresa investigada

para verificar se as compras eram ou não compatíveis com as vendas por ela

realizadas; a ouvida de empregados atuais e passados; a identificação do

histórico comercial das vendedoras.

No entanto, o Ministério Público se contentou em verificar que o Fisco

considerou insuficiente a comprovação das operações na esfera

administrativa e pretende usar essa conclusão (consubstanciada no

lançamento tributário) como prova definitiva da materialidade. Esse

raciocínio parece extremamente frágil, porque substitui a efetiva

investigação e comprovação de fatos positivos por uma omissão ou

deficiência de atuação do contribuinte na esfera fiscal, conforme o juízo do

Fisco, que é parte interessada no lançamento do tributo.

Não se pode presumir que, pela deficiência (ou ausência) de documentação

do contribuinte em sua defesa fiscal, ele cometeu um crime em momento

anterior. Esse crime precisa ser demonstrado por provas que digam respeito

a ele próprio, à própria conduta típica praticada anos antes do início da

autuação fiscal. Substituir essa prova por uma omissão ocorrida anos depois

é incompatível com o art. 386, II, do CPP.

O contribuinte tem mesmo o ônus de comprovar as operações perante o

Fisco, e nisso a Administração tem o direito de exigir dele o maior

profissionalismo; se agiu de forma relapsa, deverá arcar com as

consequências tributárias de seu comportamento. Penalmente, porém, a

situação é outra: não há ônus de o contribuinte comprovar a ocorrência das

operações. O encargo probatório na ação penal é inteiramente da acusação,

que não pode dele se livrar ao apontar o descumprimento do ônus

probatório pelo contribuinte, anos antes, na esfera fiscal.

Por fim, não se está dizendo que o lançamento tributário é inservível à

comprovação da materialidade. Tampouco se sugere que o juízo penal deva

fazer algum tipo de censura ao lançamento, na perspectiva tributária em si -

perspectiva essa, aliás, para a qual o lançamento é originalmente

vocacionado. O argumento é outro: a simples existência do lançamento não

necessariamente significa que ocorreu algum crime tributário; o lançamento

pode provar a materialidade (e sua definitividade é condição de

procedibilidade da ação penal, nos termos da Súmula Vinculante n. 24), mas

isso depende do que, especificamente, se apurou na esfera fiscal.

Se o Fisco descobriu fatos típicos e neles baseou sua autuação, nada impede

que o lançamento seja tido no juízo penal como prova de materialidade.

Entretanto, a simples omissão do sujeito passivo em comprovar

determinado fato no processo fiscal não é prova de nada para fins penais

(por mais que seja relevante na esfera tributária). Se o contribuinte ou

responsável tributário deixou de provar adequadamente determinado fato

na ótica do Fisco, em um processo conduzido pelo Fisco, essa conduta pode

levar à autuação fiscal, mas é penalmente neutra na ausência de outras

provas da materialidade.

Comentários do CAO-Crim

Precedente importantíssimo, porque parece pautar um critério de standard

probatório para demonstração de crimes de sonegação fiscal dos mais

comuns (creditamento indevido de ICMS por simulação fraudulenta de

operações pretéritas de compra de insumos de produção – uso de notas

frias).

Destaca-se a lógica do julgado: a autuação tributária dá-se pela deficiência

de demonstração da operação pretérita de compra pelo contribuinte ora

autuado (o Fisco exige a prova da operação documentada em determinada

nota que o contribuinte apresentou para creditar-se de ICMS em operações

sucessivas; o contribuinte não as apresenta ou as apresenta, na visão do

Fisco, de forma insuficiente ou fraudulenta); a condenação criminal demanda

a prova da fraude afirmada na imputação (o Ministério Público tem de

conseguir demonstrar que as notas fiscais realmente eram desprovidas de

lastro empírico e que foram fabricadas e utilizadas como instrumentos de

uma fraude).

Às vezes, a apuração pelo Fisco acaba por demonstrar a própria fraude. E em

tais casos nada obsta que isso seja utilizado pelo Ministério Público para

comprovar esse elemento do tipo penal em juízo.

No entanto, como normalmente o Fisco satisfaz-se com a insuficiência ou

fragilidade da prova da operação antecedente, porque isso já lhe permite

presumir a ilegalidade da invocação daquilo para o creditamento sob

suspeita, é comum que o apuratório fiscal restrinja-se a isso. Na mesma

linha, é muito recorrente que o Fisco cancele o cadastro formal delas

perante a administração fazendária, por suspeita de envolvimento em

fraudes estruturadas ou em operações fraudulentas reiteradas. A partir disso,

o mesmo Fisco passa a considerar como inidôneas as notas fiscais emitidas

por tais empresas desde a data em que se tenha concluído pelo início de sua

participação em fraudes. Logo, supostas compras ocorridas muitos anos

antes passam a ser consideradas como não (suficiente ou validamente)

comprovadas pelo contribuinte quando o Fisco identifica, em atividade

fiscalizatória posterior, que as notas utilizadas como lastro daquelas

supostas operações teriam sido emitidas pelas empresas que mais tarde

acabaram tendo cancelado seu registro, ainda que, ao tempo dos apontados

negócios, houvesse o cadastro válido pela suposta emitente da nota.

Nessas situações, o que o STJ aponta didática e detidamente neste julgado é

que é preciso coletar e trazer mais elementos de prova para demonstrar a

materialidade do fato imputado (a rigor, para demonstrar a fraude que, em

si, tipifica objetiva e subjetivamente a infração tributária; afinal, ao provar a

fraude, demonstra-se também o dolo, invariavelmente).

É precioso que o julgado tenha dado um referencial, um paradigma

concreto de suficiência de demonstração de fraude em sonegação fiscal,

para que o promotor criminal possa basear-se nisso a fim de direcionar as

investigações e de avaliar a justa causa nos procedimentos investigatórios

sobre tais espécies de infração.

Com efeito, foi mencionado como modelo de demonstração satisfatória de

fraude tributária (e, portanto, como padrão de suficiência de comprovação

de crime tributário em juízo) o AREsp 2.432.977.

Nesse julgado, o TJSP reconheceu que havia sido demonstrada a fraude

documentada nas notas frias (ou seja, a prova de que as operações

realmente não tinham ocorrido e que as notas eram mera simulação de

operações para forjar indevidamente créditos compensatórios de ICMS em

favor do contribuinte): “Para chegar a essa conclusão, o TJ/SP explicou que a

suposta empresa vendedora não existia de fato e que o trajeto entre ela e a

empresa administrada pelo acusado, para entregar as mercadorias, passaria

obrigatoriamente por pedágios, mas nenhum dos veículos supostamente

encarregados do transporte foi registrado nas cancelas de cobrança. (...).

Aferir se seria possível o uso de rotas alternativas pelos veículos, como diz a

defesa em expressa contrariedade ao que reconheceu o aresto impugnado,

é medida vedada nesta instância especial pela Súmula 7/STJ. O fato de o

frete ser teoricamente realizado pela empresa vendedora não afasta a

responsabilidade do acusado; a questão, aqui, não é a punição do réu por

não ter controlado as rotas supostamente utilizadas pelos caminhões das

empresas vendedoras, mas sim o fato de que nunca existiram a empresa, o

transporte, as mercadorias e as vendas. A alegação de que há comprovantes

de pagamento das operações também não o socorre, já que, como explicou

o Tribunal local, os pagamentos não foram feitos propriamente à suposta

empresa vendedora, algo que nem é questionado no recurso especial. O

quadro fático delineado pela Corte de origem, em suma, é o seguinte: o réu

e a empresa vendedora, que não existia de fato, simularam operações de

compra e venda de mercadorias para que a empresa compradora pudesse

se aproveitar dos créditos de ICMS. A simulação foi aferida tanto pelas

diligências do Fisco, comprovando que a empresa vendedora nunca existiu,

como pelo acesso aos registros de pedágios, a demonstrar que os

caminhões indicados para o transporte da mercadoria nunca o realizaram

(justamente pela simulação). Para o TJ/SP, aliás, não havia rotas alternativas

das quais os caminhões pudessem se valer, sem passar pelos pedágios.”

No corpo do acórdão ora comentado, ainda se ponderou:

“Ali, a condenação não estava pautada somente na inexistência de

comprovação, pela defesa, da realização das operações, mas sim em

diversos fatos positivos provados pela acusação que demonstravam a fraude

fiscal: a inexistência dos estabelecimentos vendedores, a criação de rotas

fictícias para os caminhões etc. Uma coisa é dizer que determinado acusado

gerou créditos tributários com operações de compra falsas porque a

acusação comprovou um esquema de criação de notas fiscais frias. Outra,

completamente diferente, é chegar à mesma conclusão apenas porque,

declarada posteriormente a inidoneidade das empresas fornecedoras pelo

Fisco, a empresa compradora não comprovou a contento do Fisco (anos

depois, diga-se) a prévia realização das compras.”

E trouxe uma exemplificação de possibilidades de fazer a prova da fraude,

para que simplesmente não se chegue ao contexto de exigência de prova de

fato negativo (provar que as operações não ocorreram):

“Pense-se, por exemplo: na interceptação telefônica de conversas entre os

réus e os vendedores, combinando a simulação das operações suspeitas; a

quebra de sigilo bancário de todos os envolvidos, para rastrear suas

movimentações financeiras e demonstrar que não houve pagamentos das

operações; o rastreamento das pessoas envolvidas na fraude nas empresas

vendedoras; a investigação das operações da própria KF Palmilhas, para

verificar se as compras eram ou não compatíveis com as vendas por ela

realizadas; a ouvida de empregados atuais e passados da KF Palmilhas; a

identificação do histórico comercial das vendedoras... Enfim, há múltiplas

linhas investigativas possíveis que não foram perseguidas pela acusação.

Nem mesmo a própria KF Palmilhas foi efetivamente investigada, seja pelo

Fisco, pela polícia, ou pelo Parquet.”

Enfim, fica o precedente como um paradigma de orientação à estratégia de

investigação em casos de sonegação fiscal da espécie (uso de notas frias

para simulação de operações pretéritas e creditamento indevido de ICMS). Boletim da PGJ - 53ª edição